|
Sivil havacılık alanında faaliyet gösteren ve Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü (SHGM) nezdinde onaylı eğitim organizasyonu statüsünde pilotaj eğitimi veren uçuş okullarında, eğitmen pilotlar tarafından gerçekleştirilen eğitim uçuşları ile öğrencilerin yalnız gerçekleştirdiği solo uçuşlar kapsamında öğretmenlere yapılan ücret ödemelerinin vergisel niteliğinin doğru şekilde tespit edilmesi, uygulamada önem arz etmektedir. Özellikle farklı uçuş türleri ve görev biçimlerinin bir arada bulunması, vergisel uygulamada tereddütlere yol açabilmektedir. Bu nedenle, sağlıklı bir değerlendirme yapılabilmesi için öncelikle eğitmen pilotların hukuki statüsünün ve yürütülen uçuş faaliyetinin niteliğinin ortaya konulması gerekmektedir.
Bu çerçevede, SHGM tarafından yayımlanan Uçuş Ekibi Lisanslandırma Talimatı (SHT-FCL), Türkiye’de uçuş ekibi personelinin (pilot, yardımcı pilot, uçuş öğretmeni vb.) lisanslandırılması, yetkilendirilmesi, eğitim şartları ve yetki kullanımına ilişkin usul ve esasları düzenleyen temel idari düzenleme niteliğini taşımaktadır. Dolayısıyla, eğitmen pilotların hangi hallerde “uçuş maksadıyla görevlendirilmiş pilot” sayılacağı hususunda SHT-FCL hükümleri belirleyici olmaktadır.
SHT-FCL’nin temel amaçları incelendiğinde, düzenlemenin yalnızca idari bir lisanslandırma metni olmadığı; aynı zamanda uçuş faaliyetinin güvenli, standartlara uygun ve denetlenebilir şekilde yürütülmesini hedeflediği anlaşılmaktadır. Bu kapsamda Talimatın temel amaçları; uçuş emniyetinin sağlanması, uluslararası standartlara (özellikle ICAO ve EASA) uyumun temini ve pilot ile eğitmen pilot yeterliliklerinin objektif kriterlere bağlanması şeklinde belirlenmiştir. Bu hedefler, eğitmen pilotların yalnızca eğitimci değil, aynı zamanda aktif uçuş personeli olarak değerlendirildiğini göstermektedir.
Bu amaçlar doğrultusunda SHT-FCL, sivil havacılık faaliyetinde yer alan farklı pilot statülerini ve bu statülere bağlı lisans ve yetkileri açık biçimde düzenlemektedir. Talimat; öğrenci pilotlar, hususi pilot (PPL), ticari pilot (CPL), havayolu nakliye pilotu (ATPL) ile uçuş öğretmenleri (FI, TRI, SFI vb.) için geçerli lisans ve yetkileri kapsamaktadır. Böylelikle eğitim faaliyetinde görev alan pilotların hukuki konumu ve yetki sınırları sistematik bir şekilde ortaya konulmaktadır.
Bu genel çerçeve içerisinde, uçuş eğitimi veren pilotlar Talimatta ayrıca tanımlanmış ve özel şartlara bağlanmıştır. Buna göre; Uçuş Öğretmeni (FI) temel uçuş eğitimlerini verme yetkisine sahip pilotları, Tip Yetkisi Eğitmeni (TRI) belirli hava aracı tiplerinde eğitim veren pilotları, Sentetik Uçuş Eğitmeni (SFI) ise simülatör üzerinden uçuş eğitimi veren pilotları ifade etmektedir. Bu pilotların fiilen uçuş faaliyeti içinde yer almaları hâlinde, hava aracının sevk ve idaresinde görevli pilot statüsünde değerlendirilmeleri gerekmektedir.
Eğitmen pilotların bu hukuki statüsünün belirlenmesi, kendilerine yapılan ödemelerin ücret niteliğinin ve uygulanacak vergilendirme rejiminin tespiti açısından doğrudan önem taşımaktadır. Nitekim 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen menfaatler şeklinde tanımlanmıştır. Bu kapsamda, eğitmen pilotlara yapılan ödemelerin de kural olarak ücret geliri niteliği taşıdığı hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
Ancak eğitmen pilotların hukuki statüsünün belirlenmesi tek başına yeterli olmayıp, bu statüye bağlı olarak söz konusu ücretlerin gelir vergisi karşısındaki durumunun ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu noktada, Gelir Vergisi Kanununda yer alan ücret istisnası düzenlemeleri önem kazanmaktadır. Özellikle uçuş faaliyetinin fiilen icra edilip edilmediği, istisna uygulamasının belirleyici unsuru hâline gelmektedir.
Nitekim Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (17) numaralı bendinde; kamu kurum ve kuruluşları hariç olmak üzere, Türk Hava Kurumu veya kanuni ya da iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen ve hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlara ödenen aylık ücretlerin gerçek safi değerinin %70’inin gelir vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu düzenleme ile, fiilen uçuş faaliyeti içinde yer alan pilotların ücretleri bakımından önemli bir vergisel avantaj sağlanmıştır.
Anılan istisnanın kapsam ve uygulama esasları ise 306 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile açıklığa kavuşturulmuştur. Tebliğde, uçuş maksadıyla görevlendirilen ve hava aracının sevk ve idaresinde fiilen görev alan pilotlara ödenen ücretlerin %70’inin gelir vergisinden istisna edileceği açıkça belirtilmiş; buna karşılık, fiilen uçuş görevini yerine getirmeyen diğer personelin, uçak içinde hizmet verse dahi bu istisnadan yararlanamayacağı vurgulanmıştır.
Bu aşamada, istisnanın uygulanabilmesi açısından “uçuş maksadıyla görevlendirme” ve “hava aracının sevk ve idaresinde görev alma” kavramlarının içeriğinin belirlenmesi gerekmektedir. Söz konusu kavramların açıklığa kavuşturulmasında ise sivil havacılık mevzuatı belirleyici nitelik taşımaktadır.
Bu bağlamda, Pilot Lisans Yönetmeliği (SHY-1) ile pilotların lisans, yetki ve sertifikalarına ilişkin esaslar düzenlenmiş; uçuş ekibi üyesi kavramı, uçuş süresince hava aracının operasyonu için gerekli görevleri yerine getirmekten sorumlu lisanslı kişiler olarak tanımlanmıştır. Benzer şekilde SHT-FCL’nin kapsam maddesinde de, eğitim uçuşlarında görev alan eğitmen pilotların Talimat kapsamında uçuş ekibi personeli olarak değerlendirileceği açıkça ortaya konulmuştur.
Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan Uçuş Ekibi Lisanslandırma Talimatının (SHT-FCL) "Kapsam" başlıklı 2 nci maddesinde, "(1) Bu Talimat; Sivil Havacılık Genel Müdürlüğünden sivil havacılık alanında uçak, helikopter, planör, balon ve hava gemisi kategorilerindeki hava aracı pilotluğu için gerekli lisans, yetki, yetkilendirme ve sertifika almış, alacak, temdit edecek veya yenileyecek kişileri ve bunlara eğitim veren veya bünyelerinde bulunduran kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişileri kapsar." açıklaması yer almaktadır.
Bu mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; pilot yetiştirilmesine yönelik eğitim uçuşlarında hava aracının sevk ve idaresinde fiilen görev alan uçuş öğretmeni pilotların, uçuş maksadıyla görevlendirilen pilot statüsünde oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Dolayısıyla, bu pilotlara fiilen uçuş için görevlendirildikleri sürelerle sınırlı olmak ve tahakkuk belgelerinde ayrı gösterilmesi kaydıyla yapılan ücret ödemelerinin %70’ine gelir vergisi istisnası uygulanması mümkündür.
Örnek: Pilot yetiştirilmesi eğitimi kapsamında pilotaj eğitimi veren Pilot (E) , 2025 yılı Şubat ayında brüt 40.000 TLücret ödenmiştir. Pilot (E)’nin kendi adına ödediği 1.000 TL şahıs sigorta pirimi bulunmaktadır.
Pilot (B)’nin 2025 Şubat ayına ilişkin ödenen ücretine uygulanacak gelir vergisi istisnası tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
2025’te işçi prim oranları değişmediği için:
SGK primi (%14) = 40.000 × 14% = 5.600,00 TL
İşsizlik sigortası (%1) = 40.000 × 1% = 400,00 TL
Gerçek Safi Ücret (Gelir Vergisi Matrahı)
Brüt ücret – (SGK + İşsizlik): 40.000 – (5.600 + 400)
= 40.000 – 6.000
= 34.000,00 TL
İstisna Edilecek Matrah (%70)
Gelir vergisi matrahının %70’i istisnadır: 34.000 × %70 = 23.800,00 TL
Vergiye Tabi Matrah
Kalan %30’luk kısım üzerinden gelir vergisi hesaplanır: 34.000 × %30 = 10.200,00 TL
Gelir Vergisi (2025 Tarifesi)
10.200 × 15% = 1.530,00 TL
1.530,00 TL → Ödenecek Gelir Vergisi
Buna karşılık, eğitmen pilotların fiilen uçuş dışında yerine getirdikleri yer eğitimi, brifing, planlama ve idari görevler karşılığında yapılan ödemelerin, istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp, genel hükümler çerçevesinde ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, öğrencilerin hava aracını tek başına sevk ve idare ettiği solo uçuşlarda, eğitmen pilot fiilen uçuş faaliyeti içinde yer almamakta; yalnızca yerden takip ve gözetim sorumluluğu üstlenmektedir. Bu nedenle, solo uçuşlar kapsamında eğitmen pilotlara yapılan ödemelerin, fiili uçuş unsurunu içermemesi sebebiyle, Gelir Vergisi Kanununun 23/1-17 maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Sonuç olarak, sivil havacılık mevzuatı ile vergi mevzuatının birlikte değerlendirilmesi, eğitmen pilotlara yapılan ücret ödemelerinin doğru vergisel niteliğinin tespiti açısından zorunludur. Eğitim uçuşlarında fiilen hava aracının sevk ve idaresinde görev alan eğitmen pilotlara yapılan ödemeler, belirli şartlarla gelir vergisi istisnasından yararlanabilirken; yer görevleri ve solo uçuşlar kapsamında yapılan ödemelerin genel esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu ayrımın uygulamada doğru şekilde yapılması, hem mükellefler hem de idare açısından vergisel ihtilafların önlenmesine katkı sağlayacaktır.
Kaynaklar
Gelir Vergisi Kanunu, Kanun Numarası: 193, Kabul Tarihi: 31.12.1960, RG 06.01.1961/10700
T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Defterdarlığı Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü, 777726 Sayılı Özelge 24.06.2025 <Ek için tıklayın >
Ek için tıklayın
|
