Dış teyit alınamadığında, güvenilir firma içi veriler ve alternatif denetim prosedürleriyle yeterli ve uygun kanıt elde edilmesi mümkündür.

Güvence denetimlerinde temel mesele, denetçinin ulaştığı sonucu destekleyen yeterli ve uygun kanıtın elde edilmesidir. Bununla birlikte, uygulamada kanıtın yeterliliği ile dış teyidin bulunması zaman zaman birbirine eşitlenmektedir. Özellikle konkordato hazırlık sürecinde üçüncü kişilerden teyit alınmasının güçleşmesi, işletmenin ticari ilişkileri ve bilgi gizliliği bakımından hassasiyetler doğurabilmektedir.

Bu durum şu soruyu gündeme getirmektedir: Dış teyit elde edilemediğinde, firma içi verilerden hareketle güvence sonucuna ulaşılabilir mi?

Bu soruya her olay için geçerli, koşulsuz bir cevap vermek mümkün değildir. Ancak dış teyidin bulunmaması, tek başına denetimin yapılamayacağı veya firma içi verilerin kanıt değerinin olmadığı anlamına da gelmez. Belirleyici olan, mevcut verilerin güvenilirliği ve uygulanan prosedürlerin ilgili güvence seviyesini destekleyip desteklemediğidir.

Çerçeve taslağının uygulama açısından önemi

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından kamuoyu görüşüne açılan Güvence Denetimlerine İlişkin Çerçeve Taslak Metni, güvence denetimlerinin amaçlarının ve unsurlarının anlaşılmasına yönelik ortak bir temel sunmaktadır.

Taslağın 2’nci paragrafında belirtildiği üzere Çerçeve, bir denetim standardı değildir ve kendi başına yeni bir prosedür yükümlülüğü getirmemektedir. Bununla birlikte, kanıtların değerlendirilmesine ilişkin açıklamaları uygulamada benimsenen yaklaşımı etkileyebilecek niteliktedir.

Bu nedenle taslağın, özellikle dış teyidin alınamadığı durumlarda kullanılabilecek alternatif kanıtları ve bunların sınırlarını açık biçimde ortaya koyması önem taşımaktadır.

Dış teyit bulunmaması, kanıt bulunmaması değildir

Taslağın 63 ve 64’üncü paragraflarında kanıtların güvenilirliği, kaynağı ve elde edildiği koşullar birlikte ele alınmaktadır. Dış kaynaklardan elde edilen kanıtların genel olarak daha güvenilir olması, firma içinden elde edilen kanıtların kullanılamayacağı anlamına gelmemektedir. Nitekim iç kontrollerin etkinliği, işletme içinde üretilen bilgilerin güvenilirliğini artırabilmektedir.

Dış teyit, denetim kanıtı elde etmenin önemli yöntemlerinden biridir. Ancak denetim, yalnızca teyit mektuplarından oluşan bir süreç değildir. Muhasebe kayıtları, dayanak belgeler, sözleşmeler, işletme kararları ve gerçekleşmiş işlemler de ilgili yönetim iddialarının değerlendirilmesinde kullanılabilir.

Burada temel ayrım, verinin işletme içinden veya dışından gelmesinden önce, neyi kanıtladığı ve ne ölçüde güvenilir olduğudur. Bir belgenin mevcut olması, ilgili işlemin bütün yönleriyle doğrulandığı anlamına gelmez. Örneğin bir satış faturası, tek başına alacağın tahsil edilebilirliğini kanıtlamaz.

Sakıncalı durumlarda firma içi veriler yeterli kabul edilebilir mi?

Güvence denetimlerinde ve konkordato hazırlık sürecinde bazı dış teyit işlemleri, işletmenin ticari ilişkileri, bilgi gizliliği veya faaliyetlerinin devamlılığı açısından somut sakıncalar doğurabilir. Bu ihtimallerin denetim planlamasında dikkate alınması gerekir.

Bu çerçevede düzenlemelerde yer verilmesini önerdiğimiz yaklaşım şöyledir:

“Dış teyit veya denetim tekniklerinin sakıncalı olduğu durumlarda firma içi verilerin değerlendirilmesi yeterlidir.”

Bu ifade, mevcut standartlardan bağımsız ve koşulsuz bir yeterlilik kuralı olarak anlaşılmamalıdır. Önerinin uygulanabilmesi için sakıncanın somutlaştırılması, gerekçesinin belgelendirilmesi ve firma içi verilerin gerekli güvence seviyesini desteklemesi gerekir. İlgili standartların zorunlu hükümleri de saklıdır.

Dolayısıyla firma içi verilerin yeterli kabul edilmesi, yönetimin sunduğu bilgilerin doğrudan benimsenmesi anlamına gelmez. Verilerin bütünlüğü, tutarlılığı ve güvenilirliği değerlendirilmelidir. Yeterli ve uygun kanıt elde edilemediğinde, dış teyidin sakıncalı olması olumlu sonuç bildirmek için başlı başına gerekçe oluşturmaz.

Analitik incelemenin ötesinde hangi çalışmalar yapılabilir?

Taslağın 76’ncı paragrafında tetkik, gözlem, teyit, yeniden hesaplama, yeniden uygulama, analitik prosedürler ve sorgulama birlikte sayılmaktadır. Bu yöntemler, her denetimde eksiksiz uygulanması gereken tek tip bir kontrol listesi olarak görülmemelidir.

Denetçi; uygulanacak standart, güvence seviyesi, değerlendirilen risk ve kanıt ihtiyacına göre uygun prosedürleri seçmelidir. Taslağın 79 ve 80’inci paragrafları da sınırlı güvence denetimlerinin dahi her durumda yalnızca analitik prosedürler ve sorgulamalarla sınırlı olmadığını göstermektedir.

Dış teyidin alınamadığı durumlarda dayanak belgelerin incelenmesi, muhasebe kayıtlarının birbirleriyle karşılaştırılması, hesaplamaların yeniden yapılması ve sonraki dönem gerçekleşmelerinin kontrol edilmesi önem kazanabilir.

Örneğin bir alacağın sonradan tahsil edilmiş olması, ilgili alacak bakımından destekleyici kanıt sağlayabilir. Bununla birlikte her alternatif prosedürün hangi iddiayı sınadığı ayrıca değerlendirilmelidir. Bir hesaplamanın aritmetik doğruluğunun teyit edilmesi, o hesaplamada kullanılan varsayımın gerçekçi olduğunu kendiliğinden göstermez.

Tarihî finansal bilgiler ile geleceğe yönelik varsayımlar ayrılmalıdır

Güvence denetimlerinde ve konkordato denetimlerinde tarihî finansal bilgiler ile geleceğe ilişkin tahminler farklı kanıt özelliklerine sahiptir.

Gerçekleşmiş bir işlemin tutarı ve kaydı, mevcut belgeler üzerinden incelenebilir. Gelecekte yapılması planlanan bir satışın veya sağlanması beklenen finansmanın aynı kesinlikle doğrulanması ise mümkün olmayabilir.

Bu nedenle henüz sözleşmeye bağlanmamış bir varlık satışına ilişkin dış teyidin bulunmaması ile mevcut banka bakiyesine ilişkin teyidin alınamaması aynı şekilde değerlendirilmemelidir.

İleriye yönelik bilgilerde işletmenin geçmiş gerçekleşmeleri, mevcut kapasitesi, bütçeleri, siparişleri, sözleşmeleri ve finansman planları birlikte ele alınmalıdır. Firma içi verilerin yeterliliği, varsayımın niteliği ve sonuç üzerindeki etkisiyle bağlantılı olarak değerlendirilmelidir.

Geleceğe ilişkin belirsizlik, kapsam sınırlamasıyla aynı değildir

Taslağın 81’inci paragrafı, geleceğe yönelik bilgilerde daha az tarafsız kanıt bulunabileceğini kabul etmektedir. Buna karşılık 82’nci paragraf, gerekli kanıtın elde edilememesinin olumlu sonuç üzerindeki etkisini açıklamaktadır.

Bu iki durumun ayrıştırılması gerekir. Gelecekteki olayın henüz gerçekleşmemiş olması, bilginin doğasından kaynaklanan bir belirsizliktir. Mevcut olması beklenen bir belgeye erişilememesi ise farklı bir kanıt sorunudur.

GDS 3400’ün 8 ve 9’uncu paragraflarında ele alınan yapısal sınırlar da bu ayrımın önemini göstermektedir. Varsayımların makullüğünün ve finansal projeksiyonların bu varsayımlara uygun hazırlanmasının değerlendirilmesi, gelecekteki sonuçların gerçekleşmesinin garanti edilmesiyle eş tutulmamalıdır.

Belgenin gerçekliği ile içeriğinin doğruluğu farklıdır

Taslağın 54’üncü paragrafında, aksini düşünmeyi gerektiren bir neden bulunmadığında kayıt ve belgelerin gerçek olduğunun kabul edilebileceği belirtilmektedir. Ancak bu kabul, belgenin içerdiği işlemin ekonomik gerçekliği, tutarı veya değerinin ayrıca değerlendirilmesine gerek olmadığı anlamına gelmez.

Firma içi verilerin kanıt olarak kullanılmasında bu ayrım özellikle önemlidir. Gerçek bir sözleşmenin bulunması, sözleşmedeki bütün yükümlülüklerin yerine getirileceğini; gerçek bir alacak kaydının bulunması da alacağın tamamının tahsil edileceğini göstermez.

Bu nedenle ilişkili taraf işlemleri, alacakların tahsil kabiliyeti, varlık değerleri ve finansman taahhütleri bakımından belge incelemesinin ilgili risklerle ilişkilendirilmesi gerekir.

Sonuç

Güvence denetimlerinde ve konkordato denetimlerinde dış teyidin elde edilememesi, firma içi verilerin kanıt değerini kendiliğinden ortadan kaldırmaz. Aynı şekilde dış teyidin alınmış olması da her durumda bütün kanıt ihtiyacını karşılamaz.

Çerçeve taslağına ilişkin temel önerimiz; dış teyidin uygulanamadığı veya somut sakıncalar doğurduğu durumlarda, güvenilirliği değerlendirilmiş firma içi verilerin hangi koşullarda yeterli ve uygun kanıt sağlayabileceğinin açıklanmasıdır. Bu koşulların uygulama örnekleriyle desteklenmesi, mesleki muhakemenin tutarlı kullanılmasına katkıda bulunacaktır.

Amaç, kanıt gerekliliklerini azaltmak değil; denetimin şartlarına uygun, gerekçelendirilmiş ve belgelendirilmiş çalışmalarla gerekli güvence seviyesine ulaşmaktır. Bu seviyeye ulaşılamadığında ise kanıt yetersizliğinin raporlamaya etkisi ilgili standartlar çerçevesinde değerlendirilmelidir.

Dayanak metinler: Güvence Denetimlerine İlişkin Çerçeve Taslak Metni, paragraflar 2, 54, 63–64, 76, 79–82; GDS 3400, paragraflar 8–